試論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)

時(shí)間：2002-03-22 作者： 來源：《中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》 點(diǎn)擊次數(shù)：8528

西方會(huì)計(jì)學(xué)界在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的研究過程中，逐漸形成了有重大影響的兩大流派--受托責(zé)任學(xué)派與決策有用學(xué)派。我國會(huì)計(jì)理論界在認(rèn)識(shí)到研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要性后，對這兩大流派的觀點(diǎn)展開了討論。從近年來研究情況看，我國大多數(shù)學(xué)者傾向于向決策有用學(xué)派的思想靠攏。本文認(rèn)為根據(jù)西方兩大學(xué)派的思想精髓，應(yīng)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)區(qū)分為基本目標(biāo)和派生目標(biāo)兩個(gè)層次，將"反映受托者對責(zé)任的履行情況"定位為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)；而將"為信息使用者提供決策有用信息"定位為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的派生目標(biāo)。 　　 一、 基本目標(biāo)--反映受托責(zé)任履行情況 　　 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在、發(fā)展的根本動(dòng)力。 　　 受托責(zé)任又稱經(jīng)營責(zé)任，是在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況下，資源所有者將其資源委托給經(jīng)營者管理，經(jīng)營者負(fù)有向委托者交待其經(jīng)營行為過程和結(jié)果的責(zé)任。企業(yè)要向投資人、債權(quán)人提供他們所需要的信息，企業(yè)負(fù)有向投資人、債權(quán)人提供信息的責(zé)任。這種受托責(zé)任關(guān)系是雙方的利益關(guān)系、受托責(zé)任關(guān)系是雙方關(guān)系的約束。基于這種受托責(zé)任關(guān)系對企業(yè)與有關(guān)方面的關(guān)系做出種種法律規(guī)定，社會(huì)對企業(yè)提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求。 　　 在現(xiàn)代企業(yè)中，受托責(zé)任是以資源的委托受托關(guān)系的形成為前提的，而委托受托關(guān)系離不開一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，因而，受托責(zé)任與產(chǎn)權(quán)之間存在著必然的聯(lián)系。第一，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是受托責(zé)任產(chǎn)生的前提。當(dāng)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，作為經(jīng)營者主體的受托者有義務(wù)對所有者履行相應(yīng)的責(zé)任，而作為所有者主體的委托者有必要對受托者履行受托責(zé)任的過程進(jìn)行監(jiān)督，對受托責(zé)任的履行結(jié)果進(jìn)行評價(jià)。第二，終極所有權(quán)與法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的分離使受托責(zé)任更加完善。當(dāng)所有權(quán)明確分為終極所有權(quán)和法人財(cái)產(chǎn)權(quán)之后，托者享有法人財(cái)產(chǎn)的自主經(jīng)營權(quán)，委托受托關(guān)系才真正得以形成，受托責(zé)任的內(nèi)容才能完善。受托者不僅負(fù)有財(cái)產(chǎn)保管的責(zé)任，還負(fù)有有效利用資源并使其保值增值的責(zé)任。第三，受托責(zé)任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，其履行結(jié)果反過來影響原有的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。如果委托者對受托者的受托責(zé)任履行情況感到滿意或不滿意，都可能引起產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整。 　　 在委托受托關(guān)系的情況下，受托責(zé)任的履行情況必須受到產(chǎn)權(quán)主體的密切關(guān)注，并設(shè)法在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中得到體現(xiàn)。同時(shí)，受托者也有義務(wù)和責(zé)任借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)向委托者報(bào)告其受托責(zé)任的履行情況。因此，"反映受托者對受托責(zé)任的履行情況"必須成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)取向。從歷史上看，整個(gè)會(huì)計(jì)發(fā)展過程處處滲透著產(chǎn)權(quán)思想。復(fù)式簿記的產(chǎn)生源于財(cái)產(chǎn)權(quán)利及其受托責(zé)任，"財(cái)產(chǎn)=財(cái)產(chǎn)的權(quán)利"的會(huì)計(jì)等式，直接將產(chǎn)權(quán)作為一項(xiàng)要素納入會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容。當(dāng)然，由于原始的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)比較簡單，受托責(zé)任主要表現(xiàn)為一種保管責(zé)任，所以，當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)方法很不完善。隨著股份公司發(fā)展成為占主導(dǎo)地位的經(jīng)營組織形式。特別是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)在嚴(yán)格意義上分離，所有者在更大程度上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)逐漸演變?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)，通過定期提供一套通用的財(cái)務(wù)報(bào)表揭示受托資源的使用、保值和增值情況，以維護(hù)不同產(chǎn)權(quán)主體的利益。由此可見，將"反映受托者對受托責(zé)任的履行情況"作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)有其歷史淵源。只要所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，終極所有權(quán)與法人財(cái)產(chǎn)權(quán)分離，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就必須以恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)表陳述其所依附的主體的受托責(zé)任履行情況。關(guān)于會(huì)計(jì)與受托責(zé)任的關(guān)系，我國著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展教授曾作過精辟的論述："現(xiàn)代會(huì)計(jì)因受托責(zé)任發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展"，"受托責(zé)任的存在是人們之所以要會(huì)計(jì)的根本原因"。"會(huì)計(jì)終極的，原本的目的，始終在于完成和認(rèn)定受托責(zé)任"。日本片野一郎教授也曾指出："一定的經(jīng)濟(jì)主體賦予其財(cái)產(chǎn)保管和運(yùn)用所有財(cái)產(chǎn)的權(quán)限，并要求他們負(fù)責(zé)起管好、用好這些財(cái)產(chǎn)的責(zé)任，從而產(chǎn)生了一系列會(huì)計(jì)事實(shí)。簿記和會(huì)計(jì)作為財(cái)產(chǎn)和管理計(jì)算制度，其使命在于：記錄和計(jì)算這些會(huì)計(jì)事實(shí)，把記錄和計(jì)算的結(jié)果同當(dāng)時(shí)的財(cái)產(chǎn)實(shí)況進(jìn)行核對，并對其全部過程作出詳細(xì)的說明，以解除財(cái)產(chǎn)管理人委托管理財(cái)產(chǎn)的責(zé)任。"綜上所述，將"反映受托者對受托責(zé)任的履行情況"作為現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是有充分根據(jù)的。 　　 二、 派生目標(biāo)--提供決策有用信息 　　 派生是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下的產(chǎn)物，是基本目標(biāo)的拓展。 　　 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)總是要與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對它的要求相融合，在兩權(quán)分離條件下反映受托責(zé)任履歷是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，但這并不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯一目標(biāo)。因?yàn)椋S著資本市場的發(fā)展以及市場競爭的加劇，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者顯然不只是資源的所有者，還有企業(yè)債權(quán)人、企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局、政府部門和社會(huì)公眾等等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的信息除了有關(guān)受托責(zé)任方面的內(nèi)容外，還要提供投資者和債權(quán)人進(jìn)行投資決策和信貸決策所需的信息、提供政府部門進(jìn)行宏觀調(diào)控所需的信息，以及提供企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局為加強(qiáng)企業(yè)管理而需要的信息。將"為信息量使用者提供對其決策有用的信息"作為現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的派生目標(biāo)，有其深刻的現(xiàn)實(shí)背景和理論基礎(chǔ)。從現(xiàn)實(shí)背景看，本世紀(jì)60年代以來，資本市場得到了空前發(fā)展，收益與見險(xiǎn)并存促使哪些為手中資金尋找出路的人們，必須對備選的各種投資機(jī)會(huì)，分別估算其預(yù)期的成本、收益和風(fēng)險(xiǎn)，并在預(yù)期收益與預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行權(quán)衡。在這種情況下，投資者和債權(quán)人不得不要求企業(yè)提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與他們的投資決策和信貸決策相關(guān)，以便他們作出正確的抉擇，促使他們從關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向更加關(guān)注未來信息。人們認(rèn)為公允價(jià)值信息比歷史成本信息更具有相關(guān)性，主張多種計(jì)量屬性并存，要求提供前瞻性信息和不斷擴(kuò)大信息披露的數(shù)量和范圍。從理論基礎(chǔ)看，隨著新興管理科學(xué)如運(yùn)籌學(xué)等的發(fā)展，為投資人和債權(quán)人利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行投資決策和信貸決策提供了理論和方法上的支持。因此，將"為信息使用者提供對其決策有用信息"作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的思想在70年代以后得到了空前發(fā)展，并使各國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)走向了"決策有用"的道路。但"為信息使用者提供對其決策有用信息"仍然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的派生目標(biāo)，不是基本目標(biāo)。 　　綜上所述，現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)在于提供有用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，其有用性表現(xiàn)在反映受托責(zé)任履行情況和有助于經(jīng)濟(jì)決策兩個(gè)方面，其中反映受托責(zé)任履行情況是基本目標(biāo)，有助于經(jīng)濟(jì)決策是派生目標(biāo)，在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下兩者是相輔相成的，共同構(gòu)成了現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。 　　 我國目前尚處于社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)初級階段，在相當(dāng)長的一段時(shí)期內(nèi)，資本市場不會(huì)在企業(yè)資本籌集上發(fā)揮主要作用，企業(yè)大量資本的取得，仍然要采用直接投資的方式。因此，在當(dāng)前我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)應(yīng)定位于反映受托責(zé)任履行情況這一基本目標(biāo)上，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的著眼點(diǎn)應(yīng)首先放在如何建立健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生成子系統(tǒng)、確保會(huì)計(jì)信息的可靠性上。今后，隨著我國資本市場的不斷完善和發(fā)展，再逐步將提供投資者決策有用信息納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)，在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠的基礎(chǔ)上，發(fā)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，為投資者提供更多的相關(guān)性信息。 文/王懷明　　 （作者單位：南京農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)貿(mào)學(xué)院） 2000年

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