試論財務會計的目標

時間：2002-03-22 作者： 來源：《中國農業會計》 點擊次數：8544

西方會計學界在財務會計目標理論的研究過程中，逐漸形成了有重大影響的兩大流派--受托責任學派與決策有用學派。我國會計理論界在認識到研究財務會計目標的重要性后，對這兩大流派的觀點展開了討論。從近年來研究情況看，我國大多數學者傾向于向決策有用學派的思想靠攏。本文認為根據西方兩大學派的思想精髓，應將財務會計目標區分為基本目標和派生目標兩個層次，將"反映受托者對責任的履行情況"定位為財務會計的基本目標；而將"為信息使用者提供決策有用信息"定位為財務會計的派生目標。 　　 一、 基本目標--反映受托責任履行情況 　　 財務會計的基本目標，是現代企業財務會計存在、發展的根本動力。 　　 受托責任又稱經營責任，是在所有權和經營權分離的情況下，資源所有者將其資源委托給經營者管理，經營者負有向委托者交待其經營行為過程和結果的責任。企業要向投資人、債權人提供他們所需要的信息，企業負有向投資人、債權人提供信息的責任。這種受托責任關系是雙方的利益關系、受托責任關系是雙方關系的約束。基于這種受托責任關系對企業與有關方面的關系做出種種法律規定，社會對企業提出財務會計的要求。 　　 在現代企業中，受托責任是以資源的委托受托關系的形成為前提的，而委托受托關系離不開一定的產權結構，因而，受托責任與產權之間存在著必然的聯系。第一，所有權與經營權的分離是受托責任產生的前提。當所有權與經營權分離后，作為經營者主體的受托者有義務對所有者履行相應的責任，而作為所有者主體的委托者有必要對受托者履行受托責任的過程進行監督，對受托責任的履行結果進行評價。第二，終極所有權與法人財產權的分離使受托責任更加完善。當所有權明確分為終極所有權和法人財產權之后，托者享有法人財產的自主經營權，委托受托關系才真正得以形成，受托責任的內容才能完善。受托者不僅負有財產保管的責任，還負有有效利用資源并使其保值增值的責任。第三，受托責任產生于一定的產權結構，其履行結果反過來影響原有的產權結構。如果委托者對受托者的受托責任履行情況感到滿意或不滿意，都可能引起產權結構調整。 　　 在委托受托關系的情況下，受托責任的履行情況必須受到產權主體的密切關注，并設法在財務會計的確認、計量和報告中得到體現。同時，受托者也有義務和責任借助于財務會計系統向委托者報告其受托責任的履行情況。因此，"反映受托者對受托責任的履行情況"必須成為財務會計的目標取向。從歷史上看，整個會計發展過程處處滲透著產權思想。復式簿記的產生源于財產權利及其受托責任，"財產=財產的權利"的會計等式，直接將產權作為一項要素納入會計反映的內容。當然，由于原始的產權結構比較簡單，受托責任主要表現為一種保管責任，所以，當時的會計方法很不完善。隨著股份公司發展成為占主導地位的經營組織形式。特別是所有權和經營權在嚴格意義上分離，所有者在更大程度上的傳統會計逐漸演變為財務會計，通過定期提供一套通用的財務報表揭示受托資源的使用、保值和增值情況，以維護不同產權主體的利益。由此可見，將"反映受托者對受托責任的履行情況"作為財務會計的目標有其歷史淵源。只要所有權與經營權分離，終極所有權與法人財產權分離，財務會計就必須以恰當的財務報表陳述其所依附的主體的受托責任履行情況。關于會計與受托責任的關系，我國著名會計學家楊時展教授曾作過精辟的論述："現代會計因受托責任發生而發生，因受托責任的發展而發展"，"受托責任的存在是人們之所以要會計的根本原因"。"會計終極的，原本的目的，始終在于完成和認定受托責任"。日本片野一郎教授也曾指出："一定的經濟主體賦予其財產保管和運用所有財產的權限，并要求他們負責起管好、用好這些財產的責任，從而產生了一系列會計事實。簿記和會計作為財產和管理計算制度，其使命在于：記錄和計算這些會計事實，把記錄和計算的結果同當時的財產實況進行核對，并對其全部過程作出詳細的說明，以解除財產管理人委托管理財產的責任。"綜上所述，將"反映受托者對受托責任的履行情況"作為現代企業財務會計的基本目標是有充分根據的。 　　 二、 派生目標--提供決策有用信息 　　 派生是現代企業財務會計在一定社會經濟條件下的產物，是基本目標的拓展。 　　 財務會計的目標總是要與社會經濟環境對它的要求相融合，在兩權分離條件下反映受托責任履歷是財務會計的基本目標，但這并不是財務會計的唯一目標。因為，隨著資本市場的發展以及市場競爭的加劇，財務會計信息的使用者顯然不只是資源的所有者，還有企業債權人、企業內部管理當局、政府部門和社會公眾等等。財務會計所提供的信息除了有關受托責任方面的內容外，還要提供投資者和債權人進行投資決策和信貸決策所需的信息、提供政府部門進行宏觀調控所需的信息，以及提供企業內部管理當局為加強企業管理而需要的信息。將"為信息量使用者提供對其決策有用的信息"作為現代企業財務會計的派生目標，有其深刻的現實背景和理論基礎。從現實背景看，本世紀60年代以來，資本市場得到了空前發展，收益與見險并存促使哪些為手中資金尋找出路的人們，必須對備選的各種投資機會，分別估算其預期的成本、收益和風險，并在預期收益與預期風險之間進行權衡。在這種情況下，投資者和債權人不得不要求企業提供的財務會計信息與他們的投資決策和信貸決策相關，以便他們作出正確的抉擇，促使他們從關注歷史信息轉向更加關注未來信息。人們認為公允價值信息比歷史成本信息更具有相關性，主張多種計量屬性并存，要求提供前瞻性信息和不斷擴大信息披露的數量和范圍。從理論基礎看，隨著新興管理科學如運籌學等的發展，為投資人和債權人利用財務會計信息進行投資決策和信貸決策提供了理論和方法上的支持。因此，將"為信息使用者提供對其決策有用信息"作為財務會計目標的思想在70年代以后得到了空前發展，并使各國財務會計準則的制訂和財務會計實務走向了"決策有用"的道路。但"為信息使用者提供對其決策有用信息"仍然是財務會計的派生目標，不是基本目標。 　　綜上所述，現代企業財務會計目標在于提供有用的財務會計信息，其有用性表現在反映受托責任履行情況和有助于經濟決策兩個方面，其中反映受托責任履行情況是基本目標，有助于經濟決策是派生目標，在現代社會經濟條件下兩者是相輔相成的，共同構成了現代企業財務會計的目標。 　　 我國目前尚處于社會主義市場經濟初級階段，在相當長的一段時期內，資本市場不會在企業資本籌集上發揮主要作用，企業大量資本的取得，仍然要采用直接投資的方式。因此，在當前我國財務會計的主要目標應定位于反映受托責任履行情況這一基本目標上，制定會計準則的著眼點應首先放在如何建立健全財務會計信息生成子系統、確保會計信息的可靠性上。今后，隨著我國資本市場的不斷完善和發展，再逐步將提供投資者決策有用信息納入會計準則制定的目標，在保證會計信息質量可靠的基礎上，發展財務會計信息系統，為投資者提供更多的相關性信息。 文/王懷明　　 （作者單位：南京農業大學經貿學院） 2000年

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