關(guān)于農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法表述形式和內(nèi)容的探討

時(shí)間：2002-03-21 作者： 來(lái)源：《中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》 點(diǎn)擊次數(shù)：14627

一、問(wèn)題的提出 　　我國(guó)這次會(huì)計(jì)改革的總體思路是，建立國(guó)家統(tǒng)一的、打破行業(yè)、所有制界限、集財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)于一體的企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度體系，這個(gè)制度體系將分為三個(gè)層次：一是按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模，分別建立《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所應(yīng)遵循的一般原則；二是在第一層次的基礎(chǔ)上，分別建立操作性較強(qiáng)的有關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、具體賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制及對(duì)外提供辦法；三是在上述兩個(gè)層次的基礎(chǔ)上，對(duì)各行業(yè)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)核算，將陸續(xù)以專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法的形式發(fā)布。 　　按照這一改革思路，對(duì)屬于第三個(gè)層次系列之一的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法的表述形式，目前有兩種具體思路：一是按農(nóng)業(yè)的業(yè)別分別制定農(nóng)業(yè)(種植業(yè))、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)等具體核算辦法，如各業(yè)再細(xì)分，則農(nóng)業(yè)還可以就糧食、經(jīng)濟(jì)作物、一年生、多年生作物、橡膠、果樹(shù)等類(lèi)類(lèi)別分別制定更具體的會(huì)計(jì)核算辦法，其他各業(yè)也然；還可根據(jù)農(nóng)業(yè)固定資產(chǎn)的特點(diǎn)再分別制定經(jīng)濟(jì)林木、產(chǎn)畜和役畜等具體核算辦法。即形成一個(gè)系列的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法。二是在上述兩個(gè)層次的基礎(chǔ)上，根據(jù)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的共同特點(diǎn)，借鑒將于2003年起關(guān)于農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法表述形式和內(nèi)容的探討采用的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)一一農(nóng)業(yè)》，制定一個(gè)能規(guī)范各種農(nóng)業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)處理的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法(這個(gè)辦法的會(huì)計(jì)處理原則要考慮與財(cái)政部將來(lái)發(fā)布的農(nóng)業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào))。考慮到以下的情況：一是農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，一般都是一業(yè)為主，農(nóng)、林、牧、漁各業(yè)并存，但農(nóng)業(yè)企業(yè)各業(yè)的核算不像證券公司的證券投資基金之類(lèi)業(yè)務(wù)由于其專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)、又涉及社會(huì)公眾利益，需要獨(dú)立建帳、獨(dú)立核算；且隨著國(guó)有農(nóng)場(chǎng)改革的深化和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營(yíng)的發(fā)展，國(guó)有農(nóng)場(chǎng)中的小農(nóng)場(chǎng)和"龍頭企業(yè)加農(nóng)戶"中的農(nóng)戶將日益成為農(nóng)業(yè)活動(dòng)的核算主體，因而農(nóng)業(yè)核算辦法宜粗不宜細(xì)。二是這次會(huì)計(jì)改革已基本實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的充分協(xié)調(diào)，且我國(guó)已加入國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)，成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的一員，并將于年底前正式加入世貿(mào)組織，因而我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)也勢(shì)在必行，有鑒于此，筆者傾向于后一種思路。 　　二、制定農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法所應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)原則和體現(xiàn)的特點(diǎn) 　　農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法作為新的企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度體系的第三層次的組成部分，理所當(dāng)然必須遵循第一、第二層次所建立的會(huì)計(jì)核算一般原則、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的有關(guān)規(guī)定；但既然是農(nóng)業(yè)的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法，又必須充分體現(xiàn)農(nóng)業(yè)活動(dòng)有別于其他行業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)。 　　按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)》有關(guān)農(nóng)業(yè)的定義，農(nóng)業(yè)活動(dòng)是指企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過(guò)程的管理；生物資產(chǎn)是指活的動(dòng)物或植物；農(nóng)業(yè)活動(dòng)包括了多種多樣的活動(dòng)，如牲畜飼養(yǎng)、林業(yè)、一年生或多年生生物的收獲、果樹(shù)種植栽培、水產(chǎn)養(yǎng)殖等；但各種農(nóng)業(yè)活動(dòng)都存在著轉(zhuǎn)化的能力、轉(zhuǎn)化的管理、轉(zhuǎn)化的計(jì)量等共同特點(diǎn)(從未經(jīng)管理的資源中收獲，如海洋漁業(yè)和原始森林的采伐就有別于農(nóng)業(yè)活動(dòng))。農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法必須充分體現(xiàn)這些共同特點(diǎn)。 　　至于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)》采用國(guó)際流行的計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行計(jì)量，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未健全和規(guī)范，因而按公允價(jià)值計(jì)價(jià)與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定不盡一致，在制定農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法涉及農(nóng)產(chǎn)品和生物資產(chǎn)的計(jì)量時(shí)，應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定。 　　三、對(duì)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法表述內(nèi)容的設(shè)想 　　農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法的內(nèi)容大體可分為如下三部分： 　　(一)、農(nóng)業(yè)活動(dòng)適用的會(huì)計(jì)處理、披露原則 　　除遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的一般原則和會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定外，農(nóng)業(yè)活動(dòng)由于其自身的特點(diǎn)，應(yīng)適用如下會(huì)計(jì)處理、披露原則： 　　1、生物資產(chǎn)的分組及其披露。參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)》，應(yīng)當(dāng)采用定量說(shuō)明方式對(duì)生物資產(chǎn)予以披露，披露時(shí)要區(qū)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，并分組披露消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的帳面金額。 　　消耗性資產(chǎn)是指將收獲為農(nóng)產(chǎn)品或出售的生物資產(chǎn)，例如：準(zhǔn)備用來(lái)生產(chǎn)肉品的牲畜、存欄待售的牲畜、養(yǎng)殖的魚(yú)、玉米和小麥等莊稼、長(zhǎng)成后準(zhǔn)備作為原木的樹(shù)木。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指消耗性生物資產(chǎn)以外的生物資產(chǎn)，例如：產(chǎn)奶的牲畜、葡萄樹(shù)、果樹(shù)、保留樹(shù)干但收獲柴薪的樹(shù)木。這樣區(qū)分比傳統(tǒng)和行業(yè)會(huì)計(jì)制度將生物資產(chǎn)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)更能體現(xiàn)農(nóng)業(yè)活動(dòng)生物資產(chǎn)的特點(diǎn)。但按傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)劃分，屬于流動(dòng)資產(chǎn)的生物資產(chǎn)不一定都是消耗性資產(chǎn)，如劍麻，原屬于流動(dòng)資產(chǎn)，但由于其具備自我生長(zhǎng)性的特點(diǎn)，應(yīng)劃歸生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。再者，這樣劃分與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定也不相悖，因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的定義都未明確包括相關(guān)的生物資產(chǎn)。基于上述的分析，我們?cè)O(shè)想農(nóng)業(yè)企業(yè)可以按照上述定義對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行分組并增設(shè)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，進(jìn)行日常的會(huì)計(jì)核算。 　　但是，考慮到《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表格式的統(tǒng)一性，農(nóng)業(yè)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表列示生物資產(chǎn)的帳面價(jià)值(指資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)確認(rèn)價(jià)值，下同)時(shí)，可將消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的帳面價(jià)值分別在資產(chǎn)負(fù)債表的"存貨"和"固定資產(chǎn)項(xiàng)目"列示，其中，部分未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(如投產(chǎn)前的經(jīng)濟(jì)林木)的帳面價(jià)值，可在"在建工程"項(xiàng)目列示。然后，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，對(duì)各組生物資產(chǎn)(包括再按成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)分組)的帳面價(jià)值和相關(guān)信息加以披露。這些劃分所提供的信息有助于預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的變化。 　　 2、生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品的計(jì)量。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)》規(guī)定，在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷(xiāo)售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量；從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品也應(yīng)按其相關(guān)時(shí)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)。但是，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)存貨、固定資產(chǎn)計(jì)量的有關(guān)規(guī)定，可以明確，生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)，按取得時(shí)的成本入帳；在資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)按其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量，農(nóng)產(chǎn)品按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。 　　 3、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算的核算時(shí)點(diǎn)。參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則41號(hào)》的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的定義，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法只適用于作為企業(yè)生物資產(chǎn)收獲物的農(nóng)產(chǎn)品在收獲時(shí)的核算，該時(shí)點(diǎn)之后適用其他專(zhuān)業(yè)核算辦法。因此，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法不涉及收獲后農(nóng)產(chǎn)品的加工，例如，橡膠只核算至鮮膠乳，茶只核算至鮮茶葉；但鮮膠乳加工成干膠片，鮮茶葉加工成茶葉，這種加工不應(yīng)包括在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法之內(nèi)。 　　(二)、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)科目 　　這一部分可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的體例，分為會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)和編號(hào)、會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明兩部分。 可考慮增設(shè)如下會(huì)計(jì)科目： (1)、資產(chǎn)類(lèi) 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 應(yīng)收家庭農(nóng)場(chǎng)款 農(nóng)產(chǎn)品 幼畜及育肥畜 (2)、負(fù)債類(lèi) 應(yīng)付家庭農(nóng)場(chǎng)款 待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場(chǎng)上交款 　　 之所以保留行業(yè)會(huì)計(jì)制度的"待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場(chǎng)上交款"科目，是因?yàn)檗r(nóng)業(yè)存在著自然和市場(chǎng)的雙重風(fēng)險(xiǎn)，該科目的設(shè)計(jì)巧妙地解決7按權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)向家庭農(nóng)場(chǎng)收取的利、費(fèi)和按收付實(shí)現(xiàn)制實(shí)際收到家庭農(nóng)場(chǎng)上交款的核算關(guān)系。至于消耗性生物資產(chǎn)，因其價(jià)值在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本、幼畜及育肥畜等科目核算，故不必設(shè)置專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)科目。 　　(三)、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表 　　這一部分也可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的懶，分為會(huì)計(jì)報(bào)表格式、會(huì)計(jì)報(bào)表編制說(shuō)明、會(huì)計(jì)報(bào)表附注三部分，并結(jié)合農(nóng)業(yè)活動(dòng)的特點(diǎn)和國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)大農(nóng)場(chǎng)套小農(nóng)場(chǎng)的實(shí)際，在考慮會(huì)計(jì)報(bào)表的統(tǒng)一性的前提下對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表增設(shè)個(gè)別項(xiàng)目。 　　如關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表，可在"流動(dòng)負(fù)債"項(xiàng)下，增加"待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場(chǎng)上交款"項(xiàng)目，反映家庭農(nóng)場(chǎng)按合同規(guī)定，應(yīng)向企業(yè)上交而尚未上交的利潤(rùn)和各項(xiàng)費(fèi)用等款項(xiàng)。但這-項(xiàng)目的性質(zhì)并不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于負(fù)債的定義("待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場(chǎng)上交款"具有類(lèi)似備抵科目的性質(zhì))，也使企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表格式的統(tǒng)一性受到影響，因此也可遵循謹(jǐn)慎性原則，考慮將其作為應(yīng)收家庭農(nóng)場(chǎng)款的減項(xiàng)處理，然后在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。 又如關(guān)于利潤(rùn)表，可在"投資收益"項(xiàng)目之下，增加"家庭農(nóng)場(chǎng)實(shí)際上交利潤(rùn)"項(xiàng)目，反映家庭農(nóng)場(chǎng)實(shí)際上交企業(yè)的當(dāng)年利潤(rùn)和補(bǔ)交以前年度欠交利潤(rùn)等，如考慮到報(bào)表格式的統(tǒng)一性，也可合并在某一項(xiàng)目反映，然后在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。 　　關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表附注，可分別對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、在建工程項(xiàng)目或合并設(shè)置適當(dāng)格式披露各組生物資產(chǎn)的相關(guān)信息，包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用的折舊方法、期限、折舊率等。 廣東農(nóng)墾總局 許乃榮

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