關于農業會計核算辦法表述形式和內容的探討

時間：2002-03-21 作者： 來源：《中國農業會計》 點擊次數：14097

一、問題的提出 　　我國這次會計改革的總體思路是，建立國家統一的、打破行業、所有制界限、集財務會計于一體的企業會計核算制度體系，這個制度體系將分為三個層次：一是按照企業性質和規模，分別建立《企業會計制度》、《金融保險企業會計制度》和《小企業會計制度》所應遵循的一般原則；二是在第一層次的基礎上，分別建立操作性較強的有關會計科目的設置、具體賬務處理和財務會計報告的編制及對外提供辦法；三是在上述兩個層次的基礎上，對各行業會計專業性較強的會計核算，將陸續以專業會計核算辦法的形式發布。 　　按照這一改革思路，對屬于第三個層次系列之一的農業會計核算辦法的表述形式，目前有兩種具體思路：一是按農業的業別分別制定農業(種植業)、林業、畜牧業、漁業等具體核算辦法，如各業再細分，則農業還可以就糧食、經濟作物、一年生、多年生作物、橡膠、果樹等類類別分別制定更具體的會計核算辦法，其他各業也然；還可根據農業固定資產的特點再分別制定經濟林木、產畜和役畜等具體核算辦法。即形成一個系列的農業會計核算辦法。二是在上述兩個層次的基礎上，根據農業活動的共同特點，借鑒將于2003年起關于農業會計核算辦法表述形式和內容的探討采用的《國際會計準則第41號一一農業》，制定一個能規范各種農業活動會計處理的農業會計核算辦法(這個辦法的會計處理原則要考慮與財政部將來發布的農業具體會計準則的協調)。考慮到以下的情況：一是農業企業的經營，一般都是一業為主，農、林、牧、漁各業并存，但農業企業各業的核算不像證券公司的證券投資基金之類業務由于其專業性很強、又涉及社會公眾利益，需要獨立建帳、獨立核算；且隨著國有農場改革的深化和農業產業化經營的發展，國有農場中的小農場和"龍頭企業加農戶"中的農戶將日益成為農業活動的核算主體，因而農業核算辦法宜粗不宜細。二是這次會計改革已基本實現了我國會計標準與國際會計標準的充分協調，且我國已加入國際會計師聯合會，成為國際會計準則委員會的一員，并將于年底前正式加入世貿組織，因而我國農業會計標準與國際會計的協調也勢在必行，有鑒于此，筆者傾向于后一種思路。 　　二、制定農業會計核算辦法所應遵循的會計原則和體現的特點 　　農業會計核算辦法作為新的企業會計核算制度體系的第三層次的組成部分，理所當然必須遵循第一、第二層次所建立的會計核算一般原則、會計要素的確認、計量、記錄和報告的有關規定；但既然是農業的專業會計核算辦法，又必須充分體現農業活動有別于其他行業經濟活動的特點。 　　按照《國際會計準則第41號》有關農業的定義，農業活動是指企業對生物資產轉化為可售生物資產、農產品或其他生物資產的生物轉化過程的管理；生物資產是指活的動物或植物；農業活動包括了多種多樣的活動，如牲畜飼養、林業、一年生或多年生生物的收獲、果樹種植栽培、水產養殖等；但各種農業活動都存在著轉化的能力、轉化的管理、轉化的計量等共同特點(從未經管理的資源中收獲，如海洋漁業和原始森林的采伐就有別于農業活動)。農業會計核算辦法必須充分體現這些共同特點。 　　至于《國際會計準則第41號》采用國際流行的計量屬性，強調在初始確認和各個資產負債表日，應按公允價值對生物資產和農產品進行計量，由于我國市場經濟尚未健全和規范，因而按公允價值計價與《企業會計制度》的有關規定不盡一致，在制定農業會計核算辦法涉及農產品和生物資產的計量時，應遵循《企業會計制度》的有關規定。 　　三、對農業會計核算辦法表述內容的設想 　　農業會計核算辦法的內容大體可分為如下三部分： 　　(一)、農業活動適用的會計處理、披露原則 　　除遵循《企業會計制度》的一般原則和會計處理的有關規定外，農業活動由于其自身的特點，應適用如下會計處理、披露原則： 　　1、生物資產的分組及其披露。參照《國際會計準則第41號》，應當采用定量說明方式對生物資產予以披露，披露時要區分為消耗性生物資產和生產性生物資產，并分組披露消耗性生物資產和生產性生物資產的帳面金額。 　　消耗性資產是指將收獲為農產品或出售的生物資產，例如：準備用來生產肉品的牲畜、存欄待售的牲畜、養殖的魚、玉米和小麥等莊稼、長成后準備作為原木的樹木。生產性生物資產是指消耗性生物資產以外的生物資產，例如：產奶的牲畜、葡萄樹、果樹、保留樹干但收獲柴薪的樹木。這樣區分比傳統和行業會計制度將生物資產劃分為流動資產、固定資產更能體現農業活動生物資產的特點。但按傳統標準劃分，屬于流動資產的生物資產不一定都是消耗性資產，如劍麻，原屬于流動資產，但由于其具備自我生長性的特點，應劃歸生產性生物資產。再者，這樣劃分與《企業會計制度》的有關規定也不相悖，因為《企業會計制度》關于流動資產、固定資產的定義都未明確包括相關的生物資產。基于上述的分析，我們設想農業企業可以按照上述定義對生物資產進行分組并增設相應的會計科目，進行日常的會計核算。 　　但是，考慮到《企業會計制度》規定的會計報表格式的統一性，農業企業在資產負債表列示生物資產的帳面價值(指資產在資產負債表中的資產確認價值，下同)時，可將消耗性生物資產和生產性生物資產在資產負債表日的帳面價值分別在資產負債表的"存貨"和"固定資產項目"列示，其中，部分未成熟生產性生物資產(如投產前的經濟林木)的帳面價值，可在"在建工程"項目列示。然后，在會計報表附注中，對各組生物資產(包括再按成熟生物資產和未成熟生物資產分組)的帳面價值和相關信息加以披露。這些劃分所提供的信息有助于預測企業未來現金流量的變化。 　　 2、生物資產、農產品的計量。《國際會計準則第41號》規定，在初始確認和各個資產負債表日，生物資產均應按其公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量；從企業生物資產上收獲的農產品也應按其相關時日的公允價值計價。但是，按照《企業會計制度》對存貨、固定資產計量的有關規定，可以明確，生物資產的初始確認，按取得時的成本入帳；在資產負債表日，生物資產按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量，農產品按成本與可變現凈值孰低計量。 　　 3、農業會計核算的核算時點。參照《國際會計準則41號》的有關規定，根據農業活動的定義，農業會計核算辦法只適用于作為企業生物資產收獲物的農產品在收獲時的核算，該時點之后適用其他專業核算辦法。因此，農業會計核算辦法不涉及收獲后農產品的加工，例如，橡膠只核算至鮮膠乳，茶只核算至鮮茶葉；但鮮膠乳加工成干膠片，鮮茶葉加工成茶葉，這種加工不應包括在農業會計核算辦法之內。 　　(二)、農業會計科目 　　這一部分可參照《企業會計制度》的體例，分為會計科目名稱和編號、會計科目使用說明兩部分。 可考慮增設如下會計科目： (1)、資產類 農業生產成本 生產性生物資產 應收家庭農場款 農產品 幼畜及育肥畜 (2)、負債類 應付家庭農場款 待轉家庭農場上交款 　　 之所以保留行業會計制度的"待轉家庭農場上交款"科目，是因為農業存在著自然和市場的雙重風險，該科目的設計巧妙地解決7按權責發生制應向家庭農場收取的利、費和按收付實現制實際收到家庭農場上交款的核算關系。至于消耗性生物資產，因其價值在農業生產成本、幼畜及育肥畜等科目核算，故不必設置專門的會計科目。 　　(三)、農業會計報表 　　這一部分也可參照《企業會計制度》的懶，分為會計報表格式、會計報表編制說明、會計報表附注三部分，并結合農業活動的特點和國有農業企業大農場套小農場的實際，在考慮會計報表的統一性的前提下對會計報表增設個別項目。 　　如關于資產負債表，可在"流動負債"項下，增加"待轉家庭農場上交款"項目，反映家庭農場按合同規定，應向企業上交而尚未上交的利潤和各項費用等款項。但這-項目的性質并不符合《企業會計制度》關于負債的定義("待轉家庭農場上交款"具有類似備抵科目的性質)，也使企業會計報表格式的統一性受到影響，因此也可遵循謹慎性原則，考慮將其作為應收家庭農場款的減項處理，然后在會計報表附注中予以披露。 又如關于利潤表，可在"投資收益"項目之下，增加"家庭農場實際上交利潤"項目，反映家庭農場實際上交企業的當年利潤和補交以前年度欠交利潤等，如考慮到報表格式的統一性，也可合并在某一項目反映，然后在會計報表附注中予以披露。 　　關于會計報表附注，可分別對存貨、固定資產、在建工程項目或合并設置適當格式披露各組生物資產的相關信息，包括生產性生物資產使用的折舊方法、期限、折舊率等。 廣東農墾總局 許乃榮

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