關于農(nóng)業(yè)會計核算辦法表述形式和內容的探討

時間：2002-03-21 作者： 來源：《中國農(nóng)業(yè)會計》 點擊次數(shù)：14643

一、問題的提出 　　我國這次會計改革的總體思路是，建立國家統(tǒng)一的、打破行業(yè)、所有制界限、集財務會計于一體的企業(yè)會計核算制度體系，這個制度體系將分為三個層次：一是按照企業(yè)性質和規(guī)模，分別建立《企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》所應遵循的一般原則；二是在第一層次的基礎上，分別建立操作性較強的有關會計科目的設置、具體賬務處理和財務會計報告的編制及對外提供辦法；三是在上述兩個層次的基礎上，對各行業(yè)會計專業(yè)性較強的會計核算，將陸續(xù)以專業(yè)會計核算辦法的形式發(fā)布。 　　按照這一改革思路，對屬于第三個層次系列之一的農(nóng)業(yè)會計核算辦法的表述形式，目前有兩種具體思路：一是按農(nóng)業(yè)的業(yè)別分別制定農(nóng)業(yè)(種植業(yè))、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)等具體核算辦法，如各業(yè)再細分，則農(nóng)業(yè)還可以就糧食、經(jīng)濟作物、一年生、多年生作物、橡膠、果樹等類類別分別制定更具體的會計核算辦法，其他各業(yè)也然；還可根據(jù)農(nóng)業(yè)固定資產(chǎn)的特點再分別制定經(jīng)濟林木、產(chǎn)畜和役畜等具體核算辦法。即形成一個系列的農(nóng)業(yè)會計核算辦法。二是在上述兩個層次的基礎上，根據(jù)農(nóng)業(yè)活動的共同特點，借鑒將于2003年起關于農(nóng)業(yè)會計核算辦法表述形式和內容的探討采用的《國際會計準則第41號一一農(nóng)業(yè)》，制定一個能規(guī)范各種農(nóng)業(yè)活動會計處理的農(nóng)業(yè)會計核算辦法(這個辦法的會計處理原則要考慮與財政部將來發(fā)布的農(nóng)業(yè)具體會計準則的協(xié)調)。考慮到以下的情況：一是農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營，一般都是一業(yè)為主，農(nóng)、林、牧、漁各業(yè)并存，但農(nóng)業(yè)企業(yè)各業(yè)的核算不像證券公司的證券投資基金之類業(yè)務由于其專業(yè)性很強、又涉及社會公眾利益，需要獨立建帳、獨立核算；且隨著國有農(nóng)場改革的深化和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營的發(fā)展，國有農(nóng)場中的小農(nóng)場和"龍頭企業(yè)加農(nóng)戶"中的農(nóng)戶將日益成為農(nóng)業(yè)活動的核算主體，因而農(nóng)業(yè)核算辦法宜粗不宜細。二是這次會計改革已基本實現(xiàn)了我國會計標準與國際會計標準的充分協(xié)調，且我國已加入國際會計師聯(lián)合會，成為國際會計準則委員會的一員，并將于年底前正式加入世貿(mào)組織，因而我國農(nóng)業(yè)會計標準與國際會計的協(xié)調也勢在必行，有鑒于此，筆者傾向于后一種思路。 　　二、制定農(nóng)業(yè)會計核算辦法所應遵循的會計原則和體現(xiàn)的特點 　　農(nóng)業(yè)會計核算辦法作為新的企業(yè)會計核算制度體系的第三層次的組成部分，理所當然必須遵循第一、第二層次所建立的會計核算一般原則、會計要素的確認、計量、記錄和報告的有關規(guī)定；但既然是農(nóng)業(yè)的專業(yè)會計核算辦法，又必須充分體現(xiàn)農(nóng)業(yè)活動有別于其他行業(yè)經(jīng)濟活動的特點。 　　按照《國際會計準則第41號》有關農(nóng)業(yè)的定義，農(nóng)業(yè)活動是指企業(yè)對生物資產(chǎn)轉化為可售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉化過程的管理；生物資產(chǎn)是指活的動物或植物；農(nóng)業(yè)活動包括了多種多樣的活動，如牲畜飼養(yǎng)、林業(yè)、一年生或多年生生物的收獲、果樹種植栽培、水產(chǎn)養(yǎng)殖等；但各種農(nóng)業(yè)活動都存在著轉化的能力、轉化的管理、轉化的計量等共同特點(從未經(jīng)管理的資源中收獲，如海洋漁業(yè)和原始森林的采伐就有別于農(nóng)業(yè)活動)。農(nóng)業(yè)會計核算辦法必須充分體現(xiàn)這些共同特點。 　　至于《國際會計準則第41號》采用國際流行的計量屬性，強調在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，應按公允價值對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進行計量，由于我國市場經(jīng)濟尚未健全和規(guī)范，因而按公允價值計價與《企業(yè)會計制度》的有關規(guī)定不盡一致，在制定農(nóng)業(yè)會計核算辦法涉及農(nóng)產(chǎn)品和生物資產(chǎn)的計量時，應遵循《企業(yè)會計制度》的有關規(guī)定。 　　三、對農(nóng)業(yè)會計核算辦法表述內容的設想 　　農(nóng)業(yè)會計核算辦法的內容大體可分為如下三部分： 　　(一)、農(nóng)業(yè)活動適用的會計處理、披露原則 　　除遵循《企業(yè)會計制度》的一般原則和會計處理的有關規(guī)定外，農(nóng)業(yè)活動由于其自身的特點，應適用如下會計處理、披露原則： 　　1、生物資產(chǎn)的分組及其披露。參照《國際會計準則第41號》，應當采用定量說明方式對生物資產(chǎn)予以披露，披露時要區(qū)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，并分組披露消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的帳面金額。 　　消耗性資產(chǎn)是指將收獲為農(nóng)產(chǎn)品或出售的生物資產(chǎn)，例如：準備用來生產(chǎn)肉品的牲畜、存欄待售的牲畜、養(yǎng)殖的魚、玉米和小麥等莊稼、長成后準備作為原木的樹木。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指消耗性生物資產(chǎn)以外的生物資產(chǎn)，例如：產(chǎn)奶的牲畜、葡萄樹、果樹、保留樹干但收獲柴薪的樹木。這樣區(qū)分比傳統(tǒng)和行業(yè)會計制度將生物資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)更能體現(xiàn)農(nóng)業(yè)活動生物資產(chǎn)的特點。但按傳統(tǒng)標準劃分，屬于流動資產(chǎn)的生物資產(chǎn)不一定都是消耗性資產(chǎn)，如劍麻，原屬于流動資產(chǎn)，但由于其具備自我生長性的特點，應劃歸生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。再者，這樣劃分與《企業(yè)會計制度》的有關規(guī)定也不相悖，因為《企業(yè)會計制度》關于流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的定義都未明確包括相關的生物資產(chǎn)。基于上述的分析，我們設想農(nóng)業(yè)企業(yè)可以按照上述定義對生物資產(chǎn)進行分組并增設相應的會計科目，進行日常的會計核算。 　　但是，考慮到《企業(yè)會計制度》規(guī)定的會計報表格式的統(tǒng)一性，農(nóng)業(yè)企業(yè)在資產(chǎn)負債表列示生物資產(chǎn)的帳面價值(指資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)確認價值，下同)時，可將消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的帳面價值分別在資產(chǎn)負債表的"存貨"和"固定資產(chǎn)項目"列示，其中，部分未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(如投產(chǎn)前的經(jīng)濟林木)的帳面價值，可在"在建工程"項目列示。然后，在會計報表附注中，對各組生物資產(chǎn)(包括再按成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)分組)的帳面價值和相關信息加以披露。這些劃分所提供的信息有助于預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量的變化。 　　 2、生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品的計量。《國際會計準則第41號》規(guī)定，在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)均應按其公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量；從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品也應按其相關時日的公允價值計價。但是，按照《企業(yè)會計制度》對存貨、固定資產(chǎn)計量的有關規(guī)定，可以明確，生物資產(chǎn)的初始確認，按取得時的成本入帳；在資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量，農(nóng)產(chǎn)品按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。 　　 3、農(nóng)業(yè)會計核算的核算時點。參照《國際會計準則41號》的有關規(guī)定，根據(jù)農(nóng)業(yè)活動的定義，農(nóng)業(yè)會計核算辦法只適用于作為企業(yè)生物資產(chǎn)收獲物的農(nóng)產(chǎn)品在收獲時的核算，該時點之后適用其他專業(yè)核算辦法。因此，農(nóng)業(yè)會計核算辦法不涉及收獲后農(nóng)產(chǎn)品的加工，例如，橡膠只核算至鮮膠乳，茶只核算至鮮茶葉；但鮮膠乳加工成干膠片，鮮茶葉加工成茶葉，這種加工不應包括在農(nóng)業(yè)會計核算辦法之內。 　　(二)、農(nóng)業(yè)會計科目 　　這一部分可參照《企業(yè)會計制度》的體例，分為會計科目名稱和編號、會計科目使用說明兩部分。 可考慮增設如下會計科目： (1)、資產(chǎn)類 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 應收家庭農(nóng)場款 農(nóng)產(chǎn)品 幼畜及育肥畜 (2)、負債類 應付家庭農(nóng)場款 待轉家庭農(nóng)場上交款 　　 之所以保留行業(yè)會計制度的"待轉家庭農(nóng)場上交款"科目，是因為農(nóng)業(yè)存在著自然和市場的雙重風險，該科目的設計巧妙地解決7按權責發(fā)生制應向家庭農(nóng)場收取的利、費和按收付實現(xiàn)制實際收到家庭農(nóng)場上交款的核算關系。至于消耗性生物資產(chǎn)，因其價值在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本、幼畜及育肥畜等科目核算，故不必設置專門的會計科目。 　　(三)、農(nóng)業(yè)會計報表 　　這一部分也可參照《企業(yè)會計制度》的懶，分為會計報表格式、會計報表編制說明、會計報表附注三部分，并結合農(nóng)業(yè)活動的特點和國有農(nóng)業(yè)企業(yè)大農(nóng)場套小農(nóng)場的實際，在考慮會計報表的統(tǒng)一性的前提下對會計報表增設個別項目。 　　如關于資產(chǎn)負債表，可在"流動負債"項下，增加"待轉家庭農(nóng)場上交款"項目，反映家庭農(nóng)場按合同規(guī)定，應向企業(yè)上交而尚未上交的利潤和各項費用等款項。但這-項目的性質并不符合《企業(yè)會計制度》關于負債的定義("待轉家庭農(nóng)場上交款"具有類似備抵科目的性質)，也使企業(yè)會計報表格式的統(tǒng)一性受到影響，因此也可遵循謹慎性原則，考慮將其作為應收家庭農(nóng)場款的減項處理，然后在會計報表附注中予以披露。 又如關于利潤表，可在"投資收益"項目之下，增加"家庭農(nóng)場實際上交利潤"項目，反映家庭農(nóng)場實際上交企業(yè)的當年利潤和補交以前年度欠交利潤等，如考慮到報表格式的統(tǒng)一性，也可合并在某一項目反映，然后在會計報表附注中予以披露。 　　關于會計報表附注，可分別對存貨、固定資產(chǎn)、在建工程項目或合并設置適當格式披露各組生物資產(chǎn)的相關信息，包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用的折舊方法、期限、折舊率等。 廣東農(nóng)墾總局 許乃榮

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